自2013年開(kāi)始，北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東和深圳七個(gè)試點(diǎn)碳排放權交易市場(chǎng)陸續啟動(dòng)，至今已經(jīng)經(jīng)歷了四到五個(gè)履約周期。2016年12月，又新增福建和四川兩個(gè)試點(diǎn)省區，2017年12月宣布將啟動(dòng)全國碳市場(chǎng)。碳市場(chǎng)建設工作取得了不少進(jìn)展，但對于碳排放權這一新興產(chǎn)品如何進(jìn)行會(huì )計處理這一問(wèn)題，企業(yè)一直存有困惑。為提高碳會(huì )計信息的可比性，2016年9月，財政部發(fā)布了《碳排放權交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì )計處理暫行規定（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征求意見(jiàn)稿》），旨在規范碳排放權交易試點(diǎn)地區參與碳交易的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重點(diǎn)排放企業(yè)）以及參與碳交易的其他企業(yè)有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì )計核算。本文將通過(guò)對《征求意見(jiàn)稿》的解析，分析其發(fā)布的意義，提出我國碳會(huì )計處理目前存在的問(wèn)題，并提出相應建議。
一、《征求意見(jiàn)稿》的主要內容
（一）設置碳排放權相關(guān)資產(chǎn)、負債會(huì )計科目
重點(diǎn)排放企業(yè)應設置“1105碳排放權”科目，用于核算有償取得的碳排放權價(jià)值；同時(shí)設置“2204應付碳排放權”科目來(lái)核算企業(yè)因履約碳排放義務(wù)而需支付的碳排放權價(jià)值。碳排放權包括排放配額和國家核證自愿減排量（簡(jiǎn)稱(chēng)CCER）。
（二）賬務(wù)處理
《征求意見(jiàn)稿》中規定相關(guān)企業(yè)根據經(jīng)濟事項的不同，進(jìn)行相應的賬務(wù)處理，具體如下：
（三）財務(wù)報表列報和披露
1. 在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)條目下單獨設置“碳排放權”項目，反映重點(diǎn)排放企業(yè)取得的碳排放權的賬面價(jià)值，按照“碳排放權”科目的期末賬面價(jià)值列報；在資產(chǎn)負債表負債條目下單獨設置“應付碳排放權”項目，反映重點(diǎn)排放企業(yè)需履約碳排放義務(wù)的賬面價(jià)值，按照“應付碳排放權”科目的期末賬面價(jià)值列報。
2.重點(diǎn)排放企業(yè)應當在財務(wù)報表附注中披露下列信息：
（1）與碳排放相關(guān)的信息，包括參與減排機制的特征、碳排放清單年度報告、碳排放戰略、節能減排措施等。
（2）與碳排放權交易會(huì )計處理相關(guān)的會(huì )計政策，包括碳排放權確認、計量與列報的方法。
（3）碳排放權持有及變動(dòng)情況，包括碳排放權的數量和金額的變動(dòng)情況，取得碳排放權的方式及數量等。
（4）碳排放權公允價(jià)值的獲取渠道、用于投資的碳排放權的公允價(jià)值變動(dòng)對當期損益的影響金額，以及出售碳排放權產(chǎn)生的收益計入當期損益的金額等[1]。
二、《征求意見(jiàn)稿》的意義
財政部發(fā)布的這一文件，雖然只是征求意見(jiàn)稿，目前還沒(méi)有出臺正式規定，但這是我國首次針對碳排放權的獲得、買(mǎi)賣(mài)和履約清繳等業(yè)務(wù)的會(huì )計處理做出規定的努力。在企業(yè)還沒(méi)有其他文件可以參照的前提下，對于企業(yè)的實(shí)際操作有重大指導意義。規定一旦正式出臺，是對碳排放權交易體系的重要補充，對全國碳市場(chǎng)發(fā)展起到重要的促進(jìn)作用。該文件內容對碳市場(chǎng)主要有以下三方面的意義：
（一）明確將碳排放權作為資產(chǎn)
國際上普遍認為應將碳排放權視作企業(yè)的一項資產(chǎn)進(jìn)行確認和后續計量，但就該資產(chǎn)的性質(zhì)問(wèn)題，不同學(xué)者有不同觀(guān)點(diǎn)。主要觀(guān)點(diǎn)是將其視為存貨、無(wú)形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)三種不同資產(chǎn)分類(lèi)進(jìn)行后續會(huì )計處理，但具體該如何計量并無(wú)明確規定。
《征求意見(jiàn)稿》將排放配額和CCER視作資產(chǎn)——“碳排放權”在會(huì )計報表中單獨列報，這與國際上的主流觀(guān)點(diǎn)保持一致。新增“碳排放權”科目單獨列報也解決了對于排放配額與CCER資產(chǎn)屬性劃分的爭論，單獨列報在財務(wù)報表中還方便利益相關(guān)方明確企業(yè)碳排放權相關(guān)資產(chǎn)規模和價(jià)值。
現階段我國碳金融市場(chǎng)活躍度不高，產(chǎn)品創(chuàng )新能力不足，碳金融產(chǎn)品數量少，形式單一。將碳排放權視作資產(chǎn)在財務(wù)報表中單獨列報，也可向投資者釋放一種信號，即碳排放權也與企業(yè)其他資產(chǎn)如應收賬款、不動(dòng)產(chǎn)一樣，是企業(yè)的一項資產(chǎn)，這會(huì )提升投資者對碳資產(chǎn)價(jià)值的認可度，增加碳排放權作為投資標的的吸引力，有利于促進(jìn)碳金融市場(chǎng)的發(fā)展。
（二）對相關(guān)企業(yè)的賬務(wù)核算起到指導作用
從碳排放權交易試點(diǎn)省市的實(shí)際運行經(jīng)驗來(lái)看，參與碳市場(chǎng)的企業(yè)一般都在實(shí)際交易發(fā)生時(shí)才進(jìn)行賬務(wù)處理，碳排放權交易在財務(wù)報表中沒(méi)有完整體現。對于如何進(jìn)行碳排放權這一新型資產(chǎn)的財務(wù)處理，相關(guān)企業(yè)和機構一直抱有疑問(wèn)。
《征求意見(jiàn)稿》內容中對參與碳市場(chǎng)的相關(guān)企業(yè)的賬務(wù)處理做了詳細的規定和說(shuō)明，讓企業(yè)在目前沒(méi)有其他規定出臺的階段，在實(shí)際操作中有所依照，減少了會(huì )計錯報的可能性，也給業(yè)界提供了一個(gè)相對統一的標準，增加了財務(wù)報表的實(shí)用性，讓更多利益相關(guān)方更直觀(guān)簡(jiǎn)便的獲取相關(guān)信息。
（三）明確對碳排放權相關(guān)信息披露的要求
《征求意見(jiàn)稿》內容除了對碳排放權的相關(guān)賬務(wù)處理做了詳細的規定外，對碳排放權相關(guān)信息披露也提出了相應要求。具體表現在：在財務(wù)報表內，企業(yè)應對增設的碳排放權和應付碳排放權科目期末余額進(jìn)行列報；在財務(wù)報表外，企業(yè)應在財報附注中詳細披露包括減排措施、會(huì )計政策、配額及CCER持有及變動(dòng)情況、配額及CCER交易情況等相關(guān)信息，并保證信息披露的準確和真實(shí)性。
詳細的信息披露更能體現企業(yè)碳排放交易的實(shí)質(zhì)，有助于提高相關(guān)交易信息的使用價(jià)值，幫助報表使用者做出更加合理的決策?！墩髑笠庖?jiàn)稿》內容不僅要求企業(yè)在財報中增設相應資產(chǎn)負債科目來(lái)記錄企業(yè)持有碳排放權情況，還要求企業(yè)在財報附注中詳盡披露碳排放權相關(guān)交易信息，對交易加以解釋。這種數字、文字和圖表結合的形式，可以讓非財務(wù)專(zhuān)業(yè)的其他利益相關(guān)方清楚明白地了解企業(yè)碳交易。另外，詳細的信息披露提供了更多前瞻性信息，提高了信息對決策的效用。
三、我國碳會(huì )計處理的現存問(wèn)題
《征求意見(jiàn)稿》已經(jīng)發(fā)布了兩年多，至今沒(méi)有正式規定出臺，隨著(zhù)全國碳市場(chǎng)的逐步啟動(dòng)，對明確的碳會(huì )計處理相關(guān)規定的需求會(huì )越來(lái)越迫切，是我國發(fā)展碳市場(chǎng)的基礎性文件之一。目前，《征求意見(jiàn)稿》這一文件還存在問(wèn)題，碳會(huì )計處理的其他工作也存在亟待解決的問(wèn)題。
（一）《征求意見(jiàn)稿》內容中對碳排放權的資產(chǎn)屬性和后續計量規定不明確
雖然《征求意見(jiàn)稿》中提出將“碳排放權”視為資產(chǎn)，但究竟是何種屬性的資產(chǎn)仍未明確。只有確定了碳排放權的資產(chǎn)屬性，后續的計量才能按照現有的會(huì )計準則進(jìn)行，否則企業(yè)在實(shí)際操作中依然會(huì )采用不同會(huì )計準則，影響報表的實(shí)用性和準確性。
另外，《征求意見(jiàn)稿》在資產(chǎn)入賬問(wèn)題上規定不明確。根據《征求意見(jiàn)稿》的要求，重點(diǎn)排放企業(yè)從主管部門(mén)免費取得的碳排放權配額不做賬務(wù)處理，而在后續出售或購買(mǎi)碳排放權時(shí)，根據實(shí)際支付的價(jià)格進(jìn)行相應的賬務(wù)處理。很多學(xué)者認為，免費取得的配額與企業(yè)實(shí)際購買(mǎi)所得的配額在資產(chǎn)性質(zhì)上并沒(méi)有不同之處，相應地，在賬務(wù)處理中也應該同樣對待。
對碳排放權入賬與計量的不明確會(huì )使企業(yè)在對碳資產(chǎn)的估值上會(huì )計處理不統一，使得相應的碳金融產(chǎn)品在估值時(shí)存在很大不確定性，給碳金融市場(chǎng)帶來(lái)風(fēng)險。只有明確碳資產(chǎn)賬務(wù)處理方法才能給碳金融產(chǎn)品提供具有公信力的估值基礎，促進(jìn)產(chǎn)品創(chuàng )新和落地，從而促進(jìn)碳金融市場(chǎng)的發(fā)展。
（二）碳會(huì )計處理工作缺少具有實(shí)操經(jīng)驗的專(zhuān)業(yè)人才
我國碳市場(chǎng)的興起時(shí)間不長(cháng)，尚未形成有效的經(jīng)市場(chǎng)檢驗的碳會(huì )計制度基礎，缺少這方面的專(zhuān)業(yè)人才。人才的缺失將大大降低碳會(huì )計處理制度的出臺速度和有效性，相關(guān)從業(yè)者由于缺乏碳會(huì )計處理知識和專(zhuān)業(yè)能力，無(wú)法正確把握和解讀規定的要求，影響其對會(huì )計準則的執行度，進(jìn)而影響碳會(huì )計信息的準確性。
（三）碳核查、碳審計制度不完善
《征求意見(jiàn)稿》對企業(yè)碳核算信息的準確性提出了較高要求，這就需要確保企業(yè)提供的碳排放數據真實(shí)準確。目前我國的碳核查發(fā)展仍處于初級階段，存在碳核查指南不完善，核查標準欠統一、監管體系不健全等問(wèn)題，市場(chǎng)上存在的從事碳核查的機構資質(zhì)參差不齊，這些都對數據的準確性造成影響。另外，碳審計相關(guān)體系不成熟，作為獨立第三方的會(huì )計師事務(wù)所，本可以對數據準確性提供最權威的鑒證意見(jiàn)，但是由于缺乏碳審計知識，并未深入參與到碳市場(chǎng)中來(lái)。
四、對碳會(huì )計處理工作的相關(guān)建議
（一）解決碳排放權相關(guān)會(huì )計處理技術(shù)層面問(wèn)題
在技術(shù)層面，碳排放權相關(guān)的會(huì )計處理問(wèn)題仍需要進(jìn)行系統全面的推導和演算。有關(guān)部門(mén)應該聯(lián)合利益相關(guān)方，如重點(diǎn)排放企業(yè)、碳排放交易所、會(huì )計事務(wù)所等，針對目前具有爭議的問(wèn)題，如碳排放權相關(guān)資產(chǎn)與負債的確認節點(diǎn)問(wèn)題、后續計量問(wèn)題和信息披露的程度問(wèn)題，定期舉行研討會(huì )，聽(tīng)取各方意見(jiàn)，綜合考慮利益相關(guān)方的要求，盡快制定出統一的規定。出臺統一的規定有利于增加碳會(huì )計信息的可比性，也利于企業(yè)“有章可循”地進(jìn)行會(huì )計記錄。另外，明確的會(huì )計處理要求也利于金融機構對碳資產(chǎn)進(jìn)行估值，為碳金融的創(chuàng )新發(fā)展提供重要支撐，為碳債券、碳期貨、碳保險等的設計提供具有公信力的估值依據，加快金融產(chǎn)品的落地速度。
（二）加強利益相關(guān)方碳會(huì )計能力建設
碳會(huì )計作為碳市場(chǎng)發(fā)展的配套制度，對碳市場(chǎng)的發(fā)展和場(chǎng)內金融產(chǎn)品的創(chuàng )新起重要作用。只有真實(shí)準確地記錄碳交易事項，才有在此基礎上發(fā)展更多金融產(chǎn)品創(chuàng )新的可能性。政府和企業(yè)應開(kāi)展詳細的碳會(huì )計課程，借鑒國際上的先進(jìn)經(jīng)驗，對碳市場(chǎng)尤其是碳會(huì )計核算的從業(yè)人員進(jìn)行定期培訓，不斷補充和更新其專(zhuān)業(yè)知識，培養其專(zhuān)業(yè)視角，提升會(huì )計從業(yè)人員理論知識和技術(shù)水平。只有提高參與者的碳會(huì )計能力建設，培養一批具有專(zhuān)業(yè)知識的碳會(huì )計人才，才能更好地為相關(guān)方服務(wù)，促進(jìn)碳市場(chǎng)和碳金融良性健康發(fā)展。
（三）建立完善的碳核查和碳審計制度
碳會(huì )計的發(fā)展不僅依賴(lài)于相關(guān)財務(wù)政策的制定，財務(wù)信息的真實(shí)性、可靠性也同樣重要。建議盡快完善碳核查制度，制定統一的核查標準，加強MRV（監測、報告與核查）體系建設，并規范核查機構的行為。另外，建議制定碳審計制度，鼓勵會(huì )計師事務(wù)所參與到碳審計中，給予審計公司客觀(guān)可執行的指導意見(jiàn)，加強審計報告的專(zhuān)業(yè)性和可信度。
[1] 來(lái)自中華人民共和國財政部關(guān)于征求《碳排放權交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì )計處理暫行規定（征求意見(jiàn)稿）》意見(jiàn)的函http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201610/t20161011_2433279.html
作者：
洪睿晨 中央財經(jīng)大學(xué)綠色金融國際研究院助理研究員
崔 瑩 中央財經(jīng)大學(xué)綠色金融國際研究院氣候金融研究室及碳金融實(shí)驗室負責人2018-11-25
如需轉載、引用本文觀(guān)點(diǎn)，請注明出處為“中央財經(jīng)大學(xué)綠色金融國際研究院”。
新媒體編輯：曹應盈
